Combinaciones de negocios

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El nuevo Plan General de Contabilidad recoge las operaciones de concentración empresarial, a las que denomina combinaciones de negocios. Dichas operaciones están recogidas en la norma de valoración 19 del PGC. 

Para ello el PGC define un negocio como un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Sumario

1. Ámbito y normas de aplicación
2. Método de adquisición

2.1 Empresa adquirente
2.2 Fecha de adquisición
2.3 Coste de la combinación de negocios
2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos.
2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

2.6 Contabilidad provisional
2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas


1. Ámbito y normas de aplicación

La norma regula la forma en que las empresas han de contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

Según la forma jurídica empleada las combinaciones de negocios pueden originarse como consecuencia de 
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.
Para las fusiones, escisiones o adquisiciones recogidos en las letras a) y b) se ha de seguir en su valoración el método de adquisición descrito en el apartado siguiente. Para las combinaciones de negocios recogidos en las letras c) y d) las valoraciones se han de realizar siguiendo la norma relativa a instrumentos financieros.
Cuando se trate de combinaciones de negocio entre empresas del mismo grupo se ha de aplicar la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.


2. Método de adquisición

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan.
En consecuencia, la aplicación del método de adquisición requiere:
a) Identificar la empresa adquirente;
b) Determinar la fecha de adquisición;
c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;
d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y
e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.


2.1 Empresa adquirente

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos.

Cuando se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas o negocios que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.

El PGC determina que para identificar a la empresa adquirente se deberá atender a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica de la combinación de negocios. Se considerará como empresa adquirente a la que entregue una contraprestación a cambio del negocio adquirido.

Para determinar quien es el adquirente se deberán tener en consideración los siguientes criterios:
a) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operación, se considerará adquirente a la de mayor valor razonable.
b) Si la dirección de una de las empresas que se combinan tiene la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, se considerará adquirente a la que designe el equipo de gestión.
c) Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros factores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.


2.2 Fecha de adquisición

Se considera fecha de adquisición aquella en la que la empresa adquirente toma el control del negocio o negocios adquiridos.

En caso de que el control se obtenga mediante una única operación de intercambio se considera esta fecha como fecha de adquisición.

Cuando el control se obtiene mediante diversas operaciones realizadas en fechas diferentes, se considerará fecha de adquisición la de la operación que otorgue el control sobre el negocio adquirido.


2.3 Coste de la combinación de negocios

El coste será la suma de los siguientes conceptos:
a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos.
b) El valor razonable de cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable.
c) Cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación.
No se considera que formen parte del coste de la combinación de negocios, los gastos generales de administración, el coste del departamento de adquisiciones y los costes de contratación y emisión de pasivos financieros.


2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos.

Como norma general los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán por su valor razonable en la fecha de la adquisición.

A pesar de la norma anterior los siguientes tipos de activos y pasivos tienen unas reglas específicas

Activos no corrientes mantenidos para la venta: Se valoraran por su valor razonable menos los costes de venta.
Activos y pasivos por impuesto diferido: se valorarán por la cantidad que se espere recuperar de la autoridad fiscal.
Arrendamientos operativos: si están en condiciones favorables o desfavorables se ha de reconocer o un inmovilizado intangible o una provisión.
Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestación definida: se contabilizarán por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos.
Inmovilizado intangible identificado cuyo valor no pueda ser calculado por referencia a un mercado activo: implicará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, se valorará deduciendo del importe de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.


2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio. El fondo de comercio se atendrá a los criterios señalado en el inmovilizado intangible.
En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.


2.6 Contabilidad provisional

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener información adicional necesaria para completar su contabilización. Este periodo no será superior a un año desde la fecha de adquisición.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva. Estos ajustes únicamente incorporarán información relativa a hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición.


2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

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