Subsección 2.ª Método de adquisición

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Artículo 22. Aplicación del método de adquisición.

1. La adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisición se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subsección se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.

2. Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, según se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoración 19.ª, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculación en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, tuvieran la calificación de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará aplicando los criterios establecidos en los artículos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.

Artículo 23. Determinación de la empresa adquirente.

1. Para identificar la empresa adquirente deberán aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con carácter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificará como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificará como adquirida.

2. No obstante, si la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operación se calificará como una combinación de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, serán de aplicación los criterios incluidos en el artículo 33.

Artículo 24. Fecha de adquisición.

1. Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.

2. Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidación fuese posterior a la fecha de adquisición, las magnitudes resultantes de aplicar el método de integración global deberán referirse a la fecha de adquisición.

Artículo 25. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente.

1. Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.

2. Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deberán ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

3. Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, éstos se valorarán por su valor contable previo.

Artículo 26. Fondo de comercio de consolidación y diferencia negativa de consolidación.

1. En la fecha de adquisición se reconocerá como fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva entre los siguientes importes:

a) La contraprestación transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, más en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinación por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier participación previa en el capital de la sociedad adquirida, y

b) La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.

2. Se presume que el coste de la combinación, según se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participación previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la participación previa en la sociedad dependiente.

3. En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisición del control, se ajustarán a su valor razonable en la fecha de adquisición, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, según proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

4. En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisición, el importe de la letra b) del apartado 1 de este artículo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior.

5. El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.

A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad, antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control.

El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce solo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos, pero solo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.

Si la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el teóricamente ajustado, la diferencia se asignará al resto de activos de la misma según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.

En su caso, la pérdida por deterioro así calculada deberá imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos últimos.


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