Subsección 7.ª Método de adquisición: adquisiciones inversas y obtención del control sin transferir contraprestación

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Artículo 33. Adquisición inversa.

1. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 23, se consideran adquisiciones inversas aquellas en las que la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente ha sido realizada mediante un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.

2. En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisición inversa, se considerará sociedad adquirida.

En particular, en la fecha de adquisición el balance consolidado se formulará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los activos y pasivos de la sociedad dependiente (sociedad adquirente) mantienen los valores previos a la fecha de adquisición, sin perjuicio de los ajustes de homogeneización que correspondan.

b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el artículo 25. Los ajustes derivados de dicha valoración se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante.

c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 26, con las precisiones que a continuación se indican.

c.1) Los ajustes que deban practicarse se reflejarán en las reservas de la sociedad dominante (sociedad adquirida).

c.2) El valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida por la sociedad adquirente por su participación en la adquirida a efectos contables, se basa en el número de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habría sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos de patrimonio que poseen de la dominante legal después de la adquisición inversa.

c.3) En todo caso, la contraprestación transferida se comparará con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25.

d) La eliminación inversión-patrimonio neto se realiza compensando el valor de la participación de la sociedad dominante en el patrimonio neto de la sociedad dependiente con la proporción correspondiente en las partidas de patrimonio neto de esta sociedad dependiente, ajustando las reservas de la sociedad dominante por la diferencia.

En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial será la suma de:

d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente), y

d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participación en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.

En el patrimonio neto consolidado figurará como capital el correspondiente a la sociedad dominante legal, adquirida a efectos contables.

e) Los socios externos se calcularán a partir de los valores contables de la sociedad dependiente, anteriores a la combinación.

3. En consolidaciones posteriores se aplicarán las siguientes reglas:

a) La eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos en la fecha de adquisición del control, presentando en el balance consolidado el exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, en los epígrafes o subagrupaciones que corresponda, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28.

b) Se considerará como coste de los activos y pasivos de la sociedad dominante el que resulta de aplicar el método de adquisición, de acuerdo con lo indicado en los apartados anteriores. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluirá los ingresos y gastos de la dominante teniendo en cuenta el valor que se ha dado a los activos y pasivos de la sociedad dominante en las cuentas anuales consolidadas.

c) Los socios externos se calcularán en función de los valores contables de la dependiente, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones regulados en este capítulo.

Artículo 34. Adquisición del control sin transferir contraprestación.

1. Si la obtención del control sobre la sociedad dependiente se pone de manifiesto por la adquisición por parte de esta sociedad de sus propios instrumentos de patrimonio, o por otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa que previamente participaba en aquella obtiene su control sin transferir contraprestación, resultarán aplicables los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, para las combinaciones por etapas.

2. En consecuencia, para la determinación del fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, la sociedad dominante comparará el valor razonable de la participación previa en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que le corresponda del valor de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos resultante de aplicar el artículo 25.

En estos casos, el valor razonable de la participación previa se obtendrá a partir de las técnicas de valoración previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Cuando en aplicación de las citadas técnicas no resultase posible obtener un valor razonable fiable, la sociedad dominante empleará el coste consolidado de la inversión. Esto es, el importe que resultaría sobre la base del valor de la participación teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, así como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha en que se practicó la inversión hasta la fecha de adquisición.

3. Cuando la sociedad dominante controle a la sociedad dependiente sin participar en su capital, el importe de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, se atribuirá en su totalidad a los socios externos conforme se establece en el artículo 27, sin que por tanto proceda el reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación.


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