Sección 1.ª Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera

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Artículo 59. Moneda funcional.

1. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Es decir, la moneda del entorno en el que la empresa genera y emplea el efectivo.

Para determinar la moneda funcional se considerarán de forma prioritaria los siguientes factores:

a) La moneda que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios, circunstancia que motivará que con frecuencia sea la moneda en la que se denominen y liquiden los precios de sus productos.

b) La moneda del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.

c) La moneda que influya fundamentalmente en los costes de mano de obra, de los materiales y otros costes incurridos por la producción de bienes o el suministro de servicios, que con frecuencia será la moneda en la que se denominen y liquiden los citados costes.

Adicionalmente, los siguientes aspectos pueden suministrar evidencia adicional sobre cuál es la moneda funcional, en aquellos supuestos en los que con la aplicación de los factores anteriores no se haya alcanzado una conclusión clara al respecto:

a) La moneda en la que se generan los fondos de las actividades de financiación, es decir, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio neto emitidos.

b) La moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de explotación.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro.

2. Para decidir si la moneda funcional de una sociedad del perímetro de consolidación es la misma que la de la sociedad obligada a consolidar, también se considerarán los siguientes factores:

a) Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonomía, o por el contrario son una extensión de las actividades de la sociedad dominante.

b) Si la proporción que representan las transacciones entre la sociedad que se consolida y la sociedad dominante es reducida, o por el contrario es elevada.

c) Si los flujos de efectivo de la sociedad que se consolida afectan directamente a los flujos de efectivo de la sociedad dominante y están disponibles para ser remitidos a la misma.

d) Si los flujos de efectivo de las actividades de la sociedad que se consolida son suficientes para atender las obligaciones por deudas presentes y futuras que surgen en el curso normal de la actividad.

3. La moneda funcional refleja las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma, por lo que una vez definida la moneda funcional no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones. En este último caso, se aplicarán los procedimientos de conversión a la nueva moneda funcional de forma prospectiva desde la fecha de cambio.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 61, si alguna de las sociedades del perímetro de consolidación no hubiera preparado las cuentas anuales en su moneda funcional, según lo previsto en la norma de registro y valoración 11.ª Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad, éstas habrán de ser elaboradas previamente en referencia a la misma.

Artículo 60. Moneda de presentación.

1. La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44.5 del Código de Comercio, las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores en euros.

Artículo 61. Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación.

1. La conversión de las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea distinta del euro se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Los activos y pasivos se convertirán al tipo de cambio de cierre. Se entiende por tipo de cambio de cierre el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

b) Las partidas de patrimonio neto, incluido el resultado del ejercicio, se convertirán al tipo de cambio histórico.

c) La diferencia entre el importe neto de los activos y pasivos y las partidas de patrimonio neto, se recogerá en un epígrafe del patrimonio neto, bajo la denominación «diferencia de conversión», en su caso, neta del efecto impositivo, y una vez deducida la parte de dicha diferencia que corresponda a los socios externos.

2. A los efectos del apartado anterior se considerará tipo de cambio histórico:

a) Para las partidas de patrimonio neto existentes en la fecha de adquisición de las participaciones que se consolidan: el tipo de cambio a la fecha de la transacción.

b) En el caso de ingresos y gastos, incluyendo los reconocidos en el patrimonio neto: el tipo de cambio a la fecha en que se produjo cada transacción. En particular, la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias o al valor contable de activos y pasivos no financieros, de ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto se realizará de conformidad con los tipos de cambio históricos a los que se reconocieron los citados ingresos y gastos. No obstante, se podrá utilizar un tipo medio ponderado del periodo (como máximo mensual), representativo de los tipos de cambio existentes en las fechas de las transacciones, siempre que éstos no hayan variado de forma significativa.

c) Reservas generadas tras las fechas de transacción como consecuencia de resultados no distribuidos: el tipo de cambio efectivo resultante de convertir los gastos e ingresos que produjeron dichas reservas.

3. El fondo de comercio de consolidación y los ajustes a los valores razonables de activos y pasivos derivados de la aplicación del método de adquisición se consideran elementos de la sociedad adquirida, convirtiéndose, por tanto, al tipo de cambio de cierre.

4. Cuando el negocio adquirido esté compuesto por negocios en diferentes monedas funcionales, el proceso de asignación de valores a activos y pasivos, así como el fondo de comercio resultante, se deberá realizar para cada una de dichas monedas funcionales, de tal forma que tanto los activos y pasivos ajustados como el fondo de comercio quedarán identificados a nivel de los negocios de cada moneda funcional, como activos y pasivos de cada uno de ellos.

5. Los cálculos necesarios para determinar el valor recuperable del fondo de comercio se realizarán considerando que los flujos de efectivo se producen en la moneda funcional de cada unidad generadora de flujos de efectivo. El importe que se hubiera asignado a un grupo de unidades generadoras de efectivo, se calculará empleando la moneda funcional de la sociedad inversora.

6. Los socios externos se convertirán al tipo de cambio histórico. De acuerdo con la letra c) del apartado 1 de este artículo, la diferencia de conversión atribuible a éstos, en su caso, neta del efecto impositivo, se reconocerá en la partida socios externos del balance consolidado.

7. La diferencia de conversión contabilizada en el estado consolidado de ingresos y gastos, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del periodo en que se enajene o se liquide por otra vía la inversión en la sociedad consolidada de acuerdo con los criterios incluidos en el artículo 66.

8. Los flujos de efectivo se convertirán al tipo de cambio de la fecha en que se produjo cada transacción o empleando un tipo de cambio medio ponderado del periodo (como máximo mensual) siempre que no haya variaciones significativas. En el estado de flujos de efectivo consolidado se incluirá una partida que recoja el efecto en el saldo final de efectivo de las variaciones en el tipo de cambio. Este importe se presentará al margen de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación.

9. En el caso de que se integren en la consolidación cuentas anuales cuya fecha de cierre sea diferente de la fecha a la que se refieran las cuentas anuales consolidadas, los tipos de cambio aplicables para su conversión serán los correspondientes al periodo al que se refieran las cuentas anuales de la sociedad extranjera, sin perjuicio de los ajustes que fueran procedentes en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16, cuando entre la fecha de cierre de la sociedad extranjera y la del grupo se produzca una variación significativa en el tipo de cambio aplicable.

Artículo 62. Conversión a euros de cuentas anuales con monedas de economías afectadas por altas tasas de inflación.

1. Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%.

b) La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o

e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.

2. La conversión a euros de cuentas anuales expresadas en una moneda funcional que corresponda a una economía hiperinflacionaria se realizará aplicando las siguientes reglas:

a) Con carácter previo a su conversión a euros, se ajustarán los saldos de las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el apartado siguiente.

b) Los activos, pasivos, partidas de patrimonio neto, gastos e ingresos, se convertirán a euros al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha del balance más reciente.

c) Las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes de cada año, salvo las correspondientes al primer ejercicio en que deba practicarse la reexpresión. En consecuencia, no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en los tipos de cambio.

3. Las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economía sometida a altas tasas de inflación, a efectos de su posterior conversión en euros, serán reexpresadas mediante la utilización de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, aplicando las reglas siguientes:

a) No se actualizará el valor de aquellos elementos que ya están contabilizados en términos de la unidad monetaria corriente, tales como las partidas monetarias y los elementos no monetarios contabilizados al valor razonable.

b) Los activos y pasivos no monetarios contabilizados al coste histórico, incluidas amortizaciones acumuladas, se actualizarán desde la fecha de adquisición o de revalorización. Este importe ajustado será objeto de pérdida por deterioro del valor, de acuerdo con las disposiciones del Plan General de Contabilidad, cuando su cuantía exceda del importe recuperable.

Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustarán en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizarán en el balance convertido por la cuantía calculada de esta forma.

c) Al comienzo del primer ejercicio en que se realicen los ajustes por inflación, las partidas de patrimonio neto, excepto las reservas y los ajustes por cambios de valor, se actualizarán desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por otra vía. El importe de las reservas se determinará por diferencia con el resto de partidas del balance. Al final del primer ejercicio, así como en los ejercicios siguientes, se actualizarán todas las cuentas de patrimonio neto desde el inicio del periodo o desde la fecha de aportación, si fuese posterior.

d) Los gastos e ingresos se actualizarán desde la fecha en que fueron incurridos.

e) La cuenta de pérdidas y ganancias incluirá una partida con la denominación «pérdida o ganancia monetaria neta» que exprese la pérdida o ganancia de poder adquisitivo derivada de mantener activos y pasivos monetarios. Su importe se corresponderá con el de los ajustes realizados para actualizar las partidas no monetarias a la unidad monetaria corriente, incluyendo los realizados a partidas de gastos e ingresos y patrimonio neto y que se deriven de cambios en el índice de precios del ejercicio. Este importe se podrá calcular también multiplicando la media ponderada de la posición monetaria neta mantenida en el ejercicio por la variación del índice en dicho ejercicio.

La partida anterior se clasificará como gasto o ingreso financiero, según el caso. A efectos del cálculo de la capitalización de gastos financieros, cuando así lo prevean las disposiciones del Plan General de Contabilidad, esta partida no se incluirá dentro de los gastos susceptibles de capitalización.

f) Las partidas del estado de flujos de efectivo se actualizarán desde el momento en que se produjo el flujo correspondiente.

4. En el ejercicio en que una sociedad identifique que una economía deja de tener altas tasas de inflación, dejará de aplicar los criterios anteriores. En tal caso, las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio anterior, tendrán la consideración de coste histórico de dichas partidas.

Artículo 63. Diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias intragrupo.

Los ingresos o gastos por diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias a pagar o a cobrar intragrupo, denominadas en una moneda distinta a la moneda funcional de alguna de las partes, no se eliminan en consolidación. En consecuencia, y salvo por lo dispuesto en los artículos siguientes, dichas diferencias serán reconocidas en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

Artículo 64. Partidas monetarias que formen parte de la inversión neta en una sociedad en el extranjero.

1. Las diferencias de cambio que se produzcan en una partida monetaria que sea parte de la inversión neta en una sociedad en el extranjero se reconocerá, a los solos efectos de la consolidación, en la partida de «diferencia de conversión». Dicha diferencia se imputará a resultados cuando se enajene o a medida que se disponga por otra vía de la inversión neta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66.

2. A los efectos de lo previsto en este artículo, se define sociedad en el extranjero e inversión neta en una sociedad en el extranjero como:

a) Sociedad en el extranjero: Una sociedad dependiente, multigrupo o asociada, u otro tipo de negocio conjunto o sucursal de una sociedad incluida en la consolidación, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de dicha entidad.

b) Inversión neta en una sociedad en el extranjero, será la suma de:

b.1) El importe que corresponde a la participación de la sociedad incluida en la consolidación en el patrimonio neto de una sociedad en el extranjero.

b.2) Cualquier partida monetaria a cobrar o pagar de una sociedad del grupo con dicha sociedad en el extranjero, cuya liquidación no está prevista, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

Artículo 65. Contabilidad de coberturas de transacciones entre sociedades del grupo y de inversiones netas en una sociedad en el extranjero.

1. Para los propósitos de la contabilidad de coberturas solo podrán ser designadas como partidas cubiertas las inversiones netas en un negocio en el extranjero así como los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, y las transacciones previstas altamente probables que impliquen a una parte externa al grupo.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en las cuentas anuales consolidadas podrán ser designadas como partidas cubiertas:

a) El riesgo de tipo de cambio de un elemento monetario intragrupo, en el caso de que surja una exposición a las pérdidas o ganancias por tipo de cambio que no haya sido completamente eliminada en la consolidación.

b) El riesgo de tipo de cambio en transacciones intragrupo previstas que sean altamente probables, siempre que la transacción se haya denominado en una moneda distinta a la funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado.

3. Además de los derivados, en una cobertura de la inversión neta de una sociedad en el extranjero podrán ser designados como instrumentos de cobertura otros instrumentos financieros.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, toda relación de cobertura requiere en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura.

5. La cobertura de la inversión neta de una sociedad en el extranjero se realizará aplicando las siguientes reglas:

a) La ganancia o pérdida del instrumento de cobertura que haya sido declarada eficaz se reconocerá transitoriamente en el epígrafe «diferencia de conversión» del patrimonio neto.

b) La citada diferencia se imputará a pérdidas y ganancias según lo establecido en el artículo 66.

c) Para evaluar la eficacia de la cobertura se aplicarán los criterios recogidos en el apartado 6 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.

Artículo 66. Enajenación u otra forma de disposición de una sociedad en el extranjero.

1. Una sociedad podrá disponer de la totalidad o de parte de su inversión en una sociedad en el extranjero mediante su venta, liquidación o recuperación del capital aportado.

2. Cuando se realice la disposición de una sociedad en el extranjero que implique la pérdida de control, los importes acumulados en el patrimonio neto como «diferencias de conversión» relacionados con dicha sociedad, se imputarán a resultados en el mismo momento en que sea reconocido el resultado de la disposición. A tal efecto, deberán practicarse los ajustes descritos en el artículo 31.

No obstante lo anterior, cuando se produzcan variaciones en los porcentajes de participación que no supongan la pérdida de control de la entidad, la diferencia de conversión acumulada se tratará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.

La pérdida por deterioro de un negocio en el extranjero no constituirá una enajenación o disposición parcial, por lo que, en el momento de contabilizar esta corrección, no se reconocerá en el resultado del ejercicio ninguna diferencia de conversión acumulada.

3. La pérdida de influencia significativa o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo se contabilizará como una pérdida de control.

4. En las operaciones de disposición parcial de una sociedad multigrupo o asociada sin que se produzca el cambio en la calificación de la sociedad, únicamente se imputará a resultados la parte proporcional de la diferencia de conversión que corresponda. Se aplicará este mismo criterio si después de la operación la sociedad multigrupo debe calificarse como asociada.

5. En todo caso, el pago de un dividendo motivará la imputación a resultados de la diferencia de conversión asociada al importe distribuido.

A tal efecto, el componente tipo de cambio del correspondiente ingreso o gasto contabilizado por naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias individual, deberá reclasificarse a la partida «Imputación al resultado del ejercicio de la diferencia de conversión» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

Artículo 67. Sociedades puestas en equivalencia.

1. A las sociedades puestas en equivalencia les resultarán aplicables los criterios de la presente sección.

2. Las diferencias de conversión que correspondan a la participación de las sociedades del grupo se inscribirán en el epígrafe «diferencia de conversión», en su caso, netas del efecto impositivo. El valor de la participación puesta en equivalencia será incrementado o disminuido, según corresponda, por las diferencias de conversión.

Artículo 68. Eliminación de resultados internos.

La eliminación de resultados por operaciones internas se realizará considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de la transacción.


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